ARACI İHRACAT ŞİRKETLERİ VE İHRACAT İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

ARACI İHRACAT ŞİRKETLERİ VE İHRACAT İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Yrd.Doç.Dr. Banu BAŞAR
Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F.
İşletme Bölümü

İhracat, günümüzde hem gelişmekte olan hem de gelişmiş ülkeler açısından çok önemli bir konuma sahiptir. Çünkü ihracatın artması milli geliri çoğaltır ve ülkedeki döviz darboğazının da ortadan kaldırmasına katkıda bulunmak suretiyle ekonomik kalkınmaya destek olur. Böylece bir ekonomideki üretim kaynaklarının tam kullanılması sağlanabilir.
İhracatın ekonomik gelişme sürecindeki öneminin anlaşılması ve dünyadaki küreselleşme eğilimlerinin artması sonucu birçok işletme, kendi ürünlerini ihraç etme konusunda büyük sıkıntılarla karşılaşmaktadır. Bu işletmeler genellikle dış pazarlarla ilgili bilgi ve deneyim eksikliği nedeniyle ihracat işlemlerini başarılması zor ve riskli bir iş olarak görmekte ve ihracat yapmaktan çekinmektedirler. Bu nedenle aracı ihracat şirketlerinin bağlantıları, deneyimleri, ihracat işlemlerinde uzmanlaşmış olmaları ve işlem hacimlerinin çok büyük olması nedeniyle bu şirketlerin yabancı müşterileri bulup onlarla ihracat anlaşması yapmaları en etkin yol olarak görülmektedir.
Aracılı ihracat, ihracat konusu malın, üreticisi ya da tedarikçisi tarafından aracı ihracat şirketine yurt içinde tesliminin yapılması ve ihracatçı şirket tarafından da ihracatının gerçekleştirilmesi işlemi olarak tanımlanabilir. İhracat aracıları ise, birbirleriyle rekabet halinde olmayan birçok üretici işletmenin ihracat bölümü şeklinde işlev gören, uzmanlaşmış firmalar şeklinde tanımlanabilir.
Bütün dünyada tüccar (trader) olarak da bilinen bu işletmeler, bir ülkedeki yerli üreticilerle yabancı alıcılar arasında bağlantı kuran bir grup, girişimci hizmet işletmeleridir. Dolayısıyla aracı ihracat şirketleri dendiğinde kendileri tarafından üretilmeyen malları yurt dışı pazarlara ihraç eden şirketler anlaşılmalıdır .
Bu tanımdan hareket edildiğinde bir işletmenin aracı ihracat şirketleri ile çalışması kendisine bir çok fayda sağlar. Bunlar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
- Mallarını ihracat firmasına satması sonucu mal bedelini daha erken tahsil edebilir.
- Kendi ihracat departmanını kurmasına, ihracat müdürü çalıştırmasına ya da yurt dışında kendi satış acentesini kurmasına gerek kalmayabilir.
- Aracılı ihracat şirketi ile ilişkileri sonucunda ihracat prosedürlerini kendisi yerine getirmek zorunda kalmaz.
- Çok çeşitli ürün ya da ürün hattını ihraç eden aracı şirket ölçek ekonomisine ulaşabilir.
- Ürünlerinin büyük yatırım, çaba ve risk gerektirmeden yurt dışında satılıp satılmayacağını öğrenir.
- İhracatla ilgili sorunlarla uğraşmak zorunda kalmaz. Kendisi sadece ihracatla ilgili paketleme, etiketleme ve ulaşımla ilgili olarak aracı şirketin kendisine vereceği talimatları yerine getirir.
1. Dünyadaki Aracı İhracat Şirketleri ve İşleyişleri
Aracı ihracat şirketleri bütün dünyada benzer fonksiyonları yerine getirmelerine karşın, çeşitli ülkelerde bu şirketlere çok farklı adlar verilmektedir. Örneğin ABD’de bu işletmeler için “İhracat Yönetim Şirketleri” ve “İhracat Ticaret Şirketleri” adları kullanılırken, Avrupa’da sıklıkla “Ticaret Evleri” ve “İhracat Tüccarı”adları kullanılmaktadır. Japonya’da ve Güneydoğu Asya’da ise, “Genel Ticaret Şirketleri” (Sogo Şoşa) ve “Uzman Ticaret Şirketleri” sözcükleri kullanılmaktadır . Aşağıdaki tabloda aracı ihracat şirketlerinin hangi ülkede, ne zaman ve nasıl bir düzenleme ile kuruldukları gösterilmektedir.
Tablo1: Aracı İhracat Şirketlerinin Dünyadaki Yapılanmaları

İHRACAT ARACILARI
ÜLKE
KURULDUĞU
YIL
DEVLET DÜZENLEMELERİ
Sogo Şoşa
Japonya 1876 Meiji Hükümet Kararnamesi
İhracat Ticaret Şirketi Brezilya 1972 1298 sayılı Başkanlık Kararnamesi
Genel Ticaret Şirketi Güney Kore 1975 Ticaret ve Endüstri Bakanlığı Yönetmeliği
Geniş Ticaret Şirketi Tayvan 1977 Ekonomi Bakanlığı Yönetmeliği
Uluslararası Ticaret Şirketi Tayland 1978 Yatırım Kurulu yönetmeliği
Dış Ticaret Sermaye Şirketi Türkiye 1980 Devlet Planlama Teşkilatı Yönetmeliği
Dış Ticaret İşletmesi Çin 1980 Dış Ekonomik İlişkiler ve Ticaret Bakanlığı yönetmeliği
İhracat Ticaret Şirketi Amerika Birleşik Devletleri 1982 Kongrenin Çıkartmış olduğu İhracat Ticaret Şirketleri Kanunu
Kaynak : Peng, Ilinitch, s. 612
Aracı ihracat şirketlerinin işleyişi genel olarak iki şekilde ortaya çıkmaktadır. İlk işleyiş şekli, bu şirketlerin malların mülkiyetini üstlenerek kendi adlarına uluslararası pazarlarda dağıtıcı şeklinde çalışmaları, ikincisi ise faaliyetlerini acenteler şeklinde sürdürmeleridir.
Eğer bir aracı ihracat şirketi acente şeklinde hizmet veriyorsa, uluslararası pazarlama ve satış stratejilerinin geliştirilmesinden ve yurt dışında bağlantılar kurmaktan sorumludur. Bu gruba giren aracı ihracat şirketi satış sonucu elde edilecek geliri paylaşmadığından ve komisyon aldığından, elde ettiği komisyon, yüksek satış hacmine bağlı olarak artacaktır .
Dağıtıcı şeklinde faaliyet gösteren aracı ihracat şirketleri ürünleri yerli firmadan satın alır ve böylece ticaret riskini de kendisi üstlenmiş olur. İhraç edilecek malları kendisi yurt dışına satarak acentelik şeklindeki faaliyetten daha fazla kâr elde etmiş olur. Bu işletmenin yerli firmanın riskini azaltıp kendi riskini arttırmasıyla yüksek kârlılık beklentisine girmesi doğal karşılanacaktır. Aracı ihracat şirketine satış yapan yerli işletme ise, mallarının satılmış olmasının ve bunun karşılığında uluslararası pazarların karmaşıklığı ile ilgilenmeden parasını tahsil etmenin rahatlığını yaşayacaktır .
Üretici işletme ile aralarındaki finansal sözleşme ne şekilde olursa olsun, bir aracı ihracat şirketinin amacı, üretici işletmenin ihracat departmanı şeklinde işlev görmektir. Buna bağlı olarak belirlenmiş alanlarda tüm pazarlama stratejisi üzerinde çalışacaktır. Aracı ihracat şirketlerinin dağıtıcı şeklinde mi yoksa acente şeklinde mi çalışması gerektiği konusunda anlaşmazlık bulunmaktadır. Her iki şeklin de uygulanabilir olduğu görülmektedir . Ancak, Amerikan İhracat Yönetim Şirketleri arasında yapılan bir araştırmada dağıtıcı şeklindeki işleyişin daha fazla olduğu saptanmıştır.
İhracat Yönetim Şirketlerinin ihracatı üstlenişinin bir karşılığı olacaktır. Bu karşılığın elde edilmesi ile ilgili değişik seçenekler söz konusudur. Bunlardan birincisi, pazar geliştirme faaliyetleri için bazen yıllık ücret niteliğinde olan ve imalatçıya yüklenen ödemelerdir. Bu ücretler, yabancı pazarlara girişteki zorluklara ve sunulan malların sayısına bağlı olarak değişecektir.
Diğer seçenek, aracı ihracat şirketinin ürün için ihracat fiyatı belirlemesidir. Bu şirketler, üretici için birçok pazarlama faaliyetlerini üstleneceğinden bu faaliyetler için katlanacakları giderlerin üzerine belirli bir kâr marjı koyarak fiyat belirleme yoluna gidebilirler. Bu alternatif, dağıtıcı şeklinde çalışan aracılar için söz konusu olacaktır.
2. Aracı İhracat Şirketlerinin İşlevleri
İhracat işlemleri birçok hizmetin yerine getirilmesini gerektirir. Aracı işletmeler tarafından sunulan hizmetlerin çok çeşitli olduğu görülmektedir. Ancak, ihracat hizmetlerinin en yaygın şekilde sınıflandırılması;
- İşlem yaratan hizmetler (transaction creating services)
- Fiziksel uygulamaya ilişkin hizmetler ( physical fulfillment efforts)
şeklinde yapılmaktadır .
İşlem yaratan hizmetler, dış talebin doğmasına ve harekete geçirilmesine yönelik ihracat hizmetlerini kapsar. İşlem yaratan hizmetler; uluslararası pazar araştırması, ürün araştırması ve tasarımı, pazarlama stratejilerinin geliştirilmesi, reklam ve promosyon, yabancı dağıtıcıların seçilmesi, dağıtıcıların çalışanlarını eğitme, satış sonrası hizmetler, tedarikçilerin adına işbirliği anlaşmaları yapmak şeklinde sıralanabilir.
Fiziksel uygulamaya ilişkin hizmetler ise, yabancı talebi karşılamaya yönelik hizmetleri içerir. Dolayısıyla yabancı siparişlerin izlenmesi ve yerine getirilmesine yönelik bütün faaliyetlerden oluşur. Aracı ihracat şirketlerinin ihracat işlemlerini fiziksel uygulamaya yönelik olarak verdikleri hizmetler ise dokümantasyon, sigorta ve navlun ve diğer maliyetler ile ilgili belirsizlikleri ortadan kaldırma, ihracata yönelik ambalajlama ve etiketleme, depolama, yükleme/yük boşaltma, ihraç edilen malların kalite kontrolü, finans ve kredi olarak sıralanabilir.
3. Türkiye’de Aracı İhracat Şirketleri ve İşleyişleri
Türkiye’de aracılı ihracat sistemi 1980’li yıllardan itibaren gelişmiştir. Bu yıllardan itibaren Türkiye’de dışa açık ekonomi politikasına geçilmiş ve bu amaca uygun olarak işletmelerin dışa açılabilmelerine katkıda bulunulmak amacıyla arayış içine girilmiştir. Bu nedenle ilk olarak Japonya ve Güney Kore gibi ülkelerde başarıyla uygulanan ihracat organizasyonlarına uygun olarak Dış Ticaret Sermaye Şirketleri kurulmuştur. Dış Ticaret Sermaye Şirketleri modeli ile ihracatın büyük ölçekli şirketler eliyle yürütülmesi öngörülerek yeni bir yapılanmaya gidilmiş ve ihracatta belirli mal ve pazarlar konusunda uzmanlaşmış ekiplerin oluşturulması amaçlanmıştır. Söz konusu şirketler uzun vadeli stratejiler ve kurumsal yapılarını geliştirmek yerine ihracat cirolarını, ihracatı kendi üzerinden geçirme suretiyle arttırma yolunu seçerek kendilerinden beklenen gelişmeyi tamamlayamamışlardır. Ayrıca bu şirketlere devlet tarafından sağlanan avantaj ve ayrıcalıkların payının yüksek olması ve bu örgütlenme modelinin Türkiye’de daha çok büyük sermaye gruplarının öncülüğünde oluşturulması ve KOBİ'lere pek yararının olmaması ve diğer başka nedenlerden dolayı başka bir model arayışlarına girilmiştir. Bu nedenle Türkiye’deki KOBİ’lerin ihracata yönelik faaliyetlerinde gönüllü olarak sermayelerini, bilgilerini, üretimlerini ve deneyimlerini bir araya getirerek, ölçek ekonomisinin sağladığı avantajlara sahip olunmasını destekleyici bir model olarak Sektörel Dış Ticaret Şirketleri kurulmuştur.
Halen Türkiye’de kurumsal olarak aracılı ihracat sistemi Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ve Sektörel Dış Ticaret Şirketleri tarafından yürütülmektedir.
Türkiye’de aracı ihracat şirketi konumunda olan şirketlerin ihracat işlemleri iki farklı şekilde gruplandırılabilir. Birinci gruptaki şirketler, aktif ihracat faaliyetlerini yerine getirmektedir. Yani bu şirketler malı imalatçıdan satın alıp, kendi ihraç fiyatını belirlemekte, ürün için pazar araştırması ve tanıtım yapmakta ve ihracat işlemlerini bizzat kendisi yürütmektedirler. İhracat faaliyetleri en baştan itibaren ele alındığında bunlar;
- Fiilen alıcı bulmak,
- Fiilen dış pazar araştırması yürütmek,
- Satış anlaşmasını yapmak,
- İhracat prosedürlerini yerine getirmek (nakliye, gümrükleme, sigorta bankacılık işlemleri vb),
- Finansman araçlarının kullandırılması ve takibi,
- KDV istisnası, ihracat kredileri, devlet yardımları gibi ihracata yönelik teşviklerden faydalanılması,
- Yurtdışı ofis, mağaza açmak, fuarlara katılma ve organize etme, tanıtım faaliyetleri yürütmek,
- Dağıtım kanallarında daha etkin yer almak, ortak marka geliştirmek, gibi faaliyetlerden oluşmaktadır.
İhracatla ilgili bütün işlemleri bu şirketler üstlenmekte ve bu nedenle de ihracat işlemleri nedeniyle sorumluk kendilerine ait olmaktadır. Ancak Türkiye’de bu şekilde işleyen şirketlerin sayısının çok az olduğu görülmektedir.
Türkiye’de faaliyet gösteren diğer gruptaki aracı şirketler pasif ihracat işlemlerini yerine getirmektedir. Buna göre dış pazar araştırmasını imalatçı şirket yapmaktadır. Malın imalatçısı malın ihraç fiyatını belirlemekte, yurt dışındaki müşteriyi bulmakta ve satış anlaşmasını kendisi yapmaktadır. Alıcı bulunduktan sonra ihracat, aracı ihracat şirketi üzerinden gerçekleştirilmektedir. İhraç edilecek mal, imalatçının yurt dışındaki müşteri ile anlaşmış olduğu fiyat üzerinden satın alınmış gibi şirketin kayıtlarına geçmektedir. Ancak gerçekte, ihraç edilecek mal bu şirkete teslim edilmemekte, ihracat ile ilgili gümrükleme ve nakliye gibi bütün işlemler imalatçı firma tarafından yapılmasına rağmen ihracat ile ilgili belgeler aracı ihracat şirketi adına düzenlenmekte ve muhasebe kayıtları bu şirket adına yapılmakta, daha sonradan imalatçının hesaplarına yansıtılmaktadır. İhracat ile ilgili bütün giderlere ise imalatçı katlanmaktadır. Dolayısıyla aracı ihracat şirketi sadece ihracat işlemlerini düzenlemektedir. Yurt dışından gelen mal bedeli bu şirket adına gelmekte ve bu tutar şirketin bankasına vereceği talimata göre imalatçının hesabına kaydedilmektedir. Türkiye’de bu şekilde işleyen şirketlerin sayısının ise oldukça fazla olduğu görülmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılabileceği gibi aracı ihracat şirketleri ülkemiz ihracatının önemli bir kısmını gerçekleştirmektedirler. İhracat, milli geliri arttırması ve ülkeye döviz girişi sağlaması açısından ülkemizin ekonomik kalkınma süreci içinde çok önemli bir konuma sahiptir. Bu açıdan bakıldığında kamunun doğru bilgilendirilmesi ve buna bağlı olarak ihracata yönelik ekonomi politikalarının geliştirilmesinde ise bu sektörde yer alan işletmelerin sunmuş oldukları bilgiler esas alınmaktadır. Bu bilgilerin doğru, tam ve güvenilir nitelik taşıması ise ancak genel kabul görmüş ilke ve standartlara uygun muhasebe süreci ile sağlanabilir. Bu nedenle izleyen bölümde aracı ihracat şirketlerinin ihracat işlemlerinin muhasebeleştirilmesi süreci incelenecektir.
4. Türkiye’de Aracı İhracat Şirketlerinin İhracat İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
Bilindiği gibi Türkiye’de faaliyet gösteren aracı ihracat şirketleri faaliyetlerini aktif ihracat ve pasif ihracat şeklinde yerine getirmektedirler. Bu bakımdan aracı ihracat şirketlerinin faaliyetlerinin muhasebeleştirilmesi uygulamasında Türkiye’de faaliyet gösteren iki ayrı aracı ihracat şirketinin muhasebe kayıtlarından faydalanılmıştır. Bu şirketlerden birincisi aktif ihracat faaliyetlerini, diğeri ise pasif ihracat faaliyetlerini yerine getirmektedir.
4.1. Aktif İhracat Örneğine Göre Aracı İhracat Şirketlerinin İhracat İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
İhracat ve ithalat işlemleri aracı şirket ve ortakları arasında imzalanmış olan sözleşmeye göre yapılmaktadır. Taraflar arasında düzenlenen bu sözleşmede imalatçının ihracatçı üzerinden gerçekleştireceği ihracatın şartları düzenlenmektedir.
Mal, imalatçı ile yapılan anlaşma koşullarına bağlı olarak imalatçının sunmuş olduğu fiyat üzerinden satın alınır. Eğer mal bedeli döviz cinsinden belirlenmişse, malı satın alırken fatura tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden kayıt yapılır. Malın satıcıdan teslim alınması sırasında aşağıdaki gibi kayıt yapılmaktadır:

153. TİCARİ MALLAR HS
153.01 Stok Malzemeleri
153.02.001.01 Vergiye Tabi Alışlar
191 İNDİRİLECEK KDV HS
191.01. İndirilecek KDV
320 SATICILAR HS
320.01.002 (Z) Şirketi

İmalatçıdan malı teslim alan aracı şirket, malın satın alma maliyetine belirli bir kâr marjı ekleyerek ihraç fiyatını kendisi belirlemektedir.
Aracı ihracat şirketinin müşteriye malları göndermesi durumunda, muhasebe kayıtlarında satış hasılatına ilişkin kayıt, gümrük beyannamesinin tescil tarihindeki döviz kuru esas alınarak yapılmaktadır.

120. ALICILAR HS.
120.02.006 American X Firması
601 YURT DIŞI SATIŞLAR HS
601.01.012 A-344 İhracatı

İhracat işlemi ile ilgili olarak malların gümrüklenmesi sırasında gümrük komisyoncusuna gümrük beyannamesinin doldurulması, ihraç edilen eşyanın ve evrakların muayenesinin yapılması vb şekilde sıralanabilecek işler karşılığında şirketle daha önceden yapmış olduğu anlaşmaya dayalı bir ücret ödenmektedir. Gümrük komisyoncusunun kestiği faturaya dayalı olarak şirket aşağıdaki kaydı yapmaktadır:

760 PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM
GİDERLERİ HS
760.10.011.04 Gümrükleme Giderleri
-X Gümrükleme Ltd. Şti.
320 SATICILAR HS
320.02.B01 (X) Güm. Ltd. Şti

Malın ihraç edilecek ülkeye gönderilmesi ile ilgili olarak şirket, nakliye şirketleri ile anlaşmakta ve nakliye bedelini kendisi ödemektedir. Nakliye faturası geldiğinde aşağıdaki gibi kayıt yapılmaktadır:

760 PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERLERİ
760.10.003.01 Nakliye Gideri
193 İNDİRİLECEK KDV HS
320 SATICILAR HS.
320.02.T08 (T) Nakliye Şirketi

Malın bedelinin geliş tarihi ile satış kaydının yapıldığı tarih arasında oluşan kur farkları da dikkate alınarak satış hasılatına dahil edilmektedir. Bu durumda yurt dışına gönderilen mallarla ilgili olarak sonradan gelen mal bedeli aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmektedir:

102 BANKALAR HS
102.02.005 (X) Bankası...Şubesi
780 FİNANSMAN GİDERLERİ
780.02 Komisyon Giderleri
780.03 Banka Hizmet Giderleri
120 ALICILAR HS
120.02.006 ...Firması
601 YURT DIŞI SATIŞLAR HS
601.01.012 A 344 İhracatı..nolu Fatura

Şirket, malın satın alındığı tarihte geçerli olan döviz kuru üzerinden satıcıya borçlanmaktadır. Dolayısıyla yurt içi satıcılara olan bu borç dövizli bir borçtur ve bu mal bedeli teslim anında değil, ihracat bedelinin yurda getirilmesinden sonra satıcıya ödenmektedir. Dolayısıyla döviz kuru arttığı zaman aracı işletme, kur farkından kaynaklanan kısım için mal alış faturasına ek olarak satıcıdan kur farkı faturası düzenlemesini istemektedir. Gelen bu faturaya bağlı olarak aşağıdaki kayıt yapılmaktadır:

656 KAMBİYO ZARARLARI HS
656.001 Kur Farkı
191 İNDİRİLECEK KDV HS
320 SATICILAR HS.
320.01.002 (Z) Şirketi

Ancak söz konusu dönemde döviz kurunda düşme olmuşsa, aracı şirket tarafından imalatçı firmaya fiyat faturası kesilir ve aşağıdaki gibi kayıt yapılır:

320 SATICILAR HS
320.01.002 (Z) Şirketi
646 KAMBİYO KARLARI HS
391 HESAPLANAN KDV

Satışlarla ilişkili olarak aracı şirketin kendi ortaklarından almış olduğu mallar değerleri üzerinden Satılan Mallar Maliyetine aktarılmaktadır

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ HS
621.03 III. Dönem A445 İhr. Satılan Mal Maly. Hs
153. TİCARİ MALLAR HS
153.02.021.01 Vergiye Tabi Alışlar SMM
153.02.021.02 İhraç Kayıtlı Mal Alışları
Satılan Mal. Maly.

4.2. Pasif İhracat Örneğine Göre Aracı İhracat Şirketlerinin İhracat İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
Pasif ihracat işlemleri aktif ihracat şeklinde olduğu gibi aracı şirket ve ortakları arasında imzalanmış olan sözleşmeye göre yürütülmektedir. Taraflar arasında düzenlenen bu sözleşmede imalatçının ihracatçı üzerinden gerçekleştireceği ihracatın şartları düzenlenmektedir.
İhracat işlemlerinin ilk aşamasında imalatçı, ihraç edilecek malların gümrükleme işleminden önce aracı şirkete fatura düzenlemektedir. Bu işlem, aracı şirketin ihracat faturasını düzenleyebilmesini sağlamak içindir. Bu bedel, ihracat bedeli gelmedikçe ödenmemektedir. İmalatçı faturasının tarihi, gümrük beyannamesinin tarihi ile aynı olup ve imalatçı faturayı gümrük beyannamesi tarihinden itibaren sözleşmede belirtilen süre içinde aracı şirkete teslim etmektedir. Aracı şirkete mal teslimleri iki değişik şekilde olabilmektedir.
1) İmalatçı ihraç kaydıyla malları teslim edebilir. Bu taktirde KDV’nin tecil ve terkinini imalatçı bizzat kendisi yapmaktadır. Dolayısıyla aracı şirket KDV iadesi ile ilgili olarak bir işlem yapmamaktadır. Bu durumda yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır:

153 TİCARİ MALLAR
153.20.09 Pasif İhraç Emtia
320 SATICILAR HESABI
320.20.23 İmalatçı .. Firması Mal Bedeli Hs

2) İmalatçı tarafından aracı şirkete yapılacak mal teslimleri iç piyasaya satış şeklinde gösterilip ihracatı imalatçının yapması durumunda aracı şirket hesaplarında KDV’ye yer vermekte ve KDV iadesini kendi adına sağlamaktadır. Yurt içi imalatçıdan mal alışı ile ilgili kayıt ise aşağıdaki gibidir:







153 TİCARİ MALLAR
153.20.09. İzmir-Pasif İhraç Emtia
191 İNDİRİLECEK KDV
191.20.07 İzmir İhracat KDV Hesabı
320 SATICILAR
320.20.23. İmalatçı .. Firması Mal Bedeli Hs
320.20.27. İmalatçı .. İhracat KDV Hesabı

İmalatçının yurt dışındaki alımlara aracı şirket üzerinden teklif verebilmesini ve bağlantı yapabilmesini sağlamak amacıyla aracı şirket, imalatçıya yeterli sayıda proforma fatura ve/veya satış kontrat formu verir. İmalatçı düzenleyeceği proforma faturada teklifin geçerlilik süresini belirtir ve bir suretini aracı şirkete gönderir. Alıcı ile sipariş anlaşmasını, malın ihraç fiyatını, ambalaj ve sevk şeklini ve şartlarını, malın dış gümrüklerden çekilmesini, ödeme ve diğer satış şartlarını doğrudan imalatçı yerine getirir.
İmalatçı, ihracat işlemlerini aracı şirket adına yapmaktadır. Bu nedenle yurt dışına yapılan satış işlemlerinin faturası aracı şirket adına kesilmektedir. Bu satış kaydı yapılırken gümrük çıkış beyannamesinde yer alan tarihteki döviz kuru esas alınmaktadır. Dolayısıyla aracı şirket kayıtlarında mal alış kayıtlarında gösterilen tutar ile yurt dışına satış kaydı yapılan tutar aynı olmaktadır. Malın ihraç edilmesi nedeniyle yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

120 ALICILAR HESABI
120.20.39. İmalatçı .. Firması Pasif Yurt dışı Alıcılar Hesabı
320 YURTDIŞI SATIŞLAR
601 20 39 İzmir- Pasif İhracat Satışlar Hs

Daha sonra yurt dışına satışı yapılan malların maliyetine ilişkin kayıt yapılmaktadır. Bu kayıtta da yazılacak tutar mal alış kaydı ve yurt dışı satış kaydında yer alan tutarlarla aynı olmaktadır yani satış kârı oluşmamaktadır.

621 SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ
621.20.39. Yurt dışı- Pasif ihr Sat. Maliyet.
153 TİCARİ MALLAR HS.
153.20.09. Pasif İhracat Emtia

İmalatçının aracı şirket üzerinden onun adına gerçekleştirdiği ihracatlarının bedellerinin ödenmesinde lehdar aracı şirket olmaktadır.
Mal bedelinin imalatçının bankasına gelmesinden sonra imalatçı aracı şirkete talimat geçer. Banka mal bedelinin geldiği günkü döviz alış kuru üzerinden döviz alım belgesi düzenler. Döviz alım belgesi aracı şirket adına düzenlenip aracı şirkete gönderilir. Aracı şirket bu belgedeki değerler ile imalatçı faturası üzerindeki değerleri karşılaştırır ve ortaya çıkan kur farkını hesaplar. Mal bedelinin tahsilinde, ilgili aracı bankanın uyguladığı döviz alış kuruna göre oluşacak lehde ve aleyhdeki kur farkları imalatçıya aittir.
Satış kaydının yapıldığı tarih ile mal bedelinin geldiği tarih arasında döviz kuru artmışsa, bu durumda mal bedelinin gelmesi sırasında imalatçı lehine kur farkı doğmuş olacaktır. Mal bedeli geldiğinde aracı şirketin bankaya virman vermesi üzerine gelen mal bedeli imalatçının hesabına aktarılır. Gelen tutarın imalatçı faturası ile karşılaştırılıp imalatçıya ait kur farkının hesaplanması durumunda yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır:

102 BANKALAR HS.
102. 10 01 X Bankası... Şubesi
120 ALICILAR HS
120.20.39. İmalatçı ....
Pasif Y. Dışı Alıcılar
320 SATICILAR HS.
320.20.24. İmalatçı....
Mal Bedeli Kur Farkı

320 SATICILAR
320.20.23. İmalatçı ... Firması Mal Bedeli Hs
102 BANKALAR HS.
102. 10 01 X Bankası... Şubesi
İmalatçı .. Firması Mal Bedeli

İmalatçı lehine oluşan kur farkı firmaya dekont edilir. İmalatçı firmadan kur farkı faturası geldiğinde aşağıdaki gibi kayıt yapılır:

320 SATICILAR HS.
320.20.24 İmalatçı.... Mal Bedeli Kur Farkı
191 İNDİRİLECEK KDV HESABI
320 SATICILAR
320.20.23. İmalatçı ... Firması Mal Bedeli

Satış kaydının yapıldığı tarih ile mal bedelinin geldiği tarih arasında döviz kurunda düşmeler meydana gelmişse, bu durumda mal bedelinin gelmesi sırasında aşağıdaki gibi kayıt yapılır:

102 BANKALAR HS.
102. 10 01 X Bankası... Şubesi
658 PASİF İHRACAT GİDERLERİ
658.20.09. ... İmalatçı
120 ALICILAR
120.20.39. İmalatçı ....
Pasif Y. Dışı Alıcılar

Oluşan kur farkı ile ilgili olarak aracı şirket bu fark tutarında imalatçıya iade faturası düzenler ve aşağıdaki gibi kayda alınır;

320 SATICILAR
320.20.23. İmalatçı ... Firması Mal Bedeli Hs
648 PASİF İHRACAT GELİRLERİ
648.20.09 İmalatçı.. .
391 HESAPLANAN KDV HS

Dönem sonlarında yurda gelmeyen ancak gelecek mal bedelleri değerlemenin yapıldığı günkü Merkez Bankası kuru üzerinden değerlenir ve imalatçıdan kur değerleme faturası alınır.

120 ALICILAR HS
120.20.39. İmalatçı.... Pasif Yurt Dışı Alıcılar
191 İNDİRİLECEK KDV
191 20 07 İzmir İhracat KDV Hs
320 SATICILAR HS.
320. 23. İmalatçı .... Firması Mal Bedeli Hesabı

Mamullerin ihracı için bazı giderlere katlanılması söz konusu olacaktır. Ancak ihracat ile ilgili giderler imalatçıya aittir. Bu durumda imalatçı, ihracat işlemleri sırasında ortaya çıkan navlun, sigorta, gümrükleme, banka muameleleri, yükleme, komisyon, şartname, gözetme masrafı, ihracatçı birlikleri nisbi aidatı ve diğer tüm giderlere katlanması durumunda bu giderleri aracı şirket adına öder.
İhracat nedeniyle aracı şirket tarafından bir masraf yapılması durumunda ise, bu bedeller fatura karşılığında imalatçı tarafından aracı şirkete ödenir. Aracı şirket bu tür harcamaları gerçekleştirmeden önce imalatçıdan avans talep edebilir.
İmalatçı, aracı şirket üzerinden geçirdiği ihracata ait belgeleri aracı şirket adına doğru ve eksiksiz olarak düzenleyip ilgili makamlara iletir ve birer suretlerini de aracı şirkete gönderir ve bu giderlerin kendi adına geçirilmesi konusunda talimat verir.
Bu harcama belgeleri geldiği zaman aracı şirket tarafından aşağıdaki gibi kayıt yapılır:

658 PASİF İHRACAT GİDERLERİ
658.20.09. ... İmalatçı
191 İNDİRİLECEK KDV HESABI
191.20.04. İzmir İndirilecek KDV
320 SATICILAR HS
320.20.22. İmalatçı.... İhracat Giderleri
320.20.27. İmalatçı.. İhracat KDV Hesabı

Yukarıdaki kayıtta imalatçının aracı şirketin adını ve unvanını kullanarak onun adına katlanmış olduğu ihracat giderlerinin kaydı yapılmıştır. Ancak söz konusu giderler imalatçıya ait olduğu için, aracı şirket kendi üzerinde gözüken bu ihracat giderlerini imalatçının hesaplarına aktaracaktır. Bu durumda ise, imalatçı firmalara giderlerin yansıtıldığı yansıtma hesapları aracılığıyla bu giderleri imalatçıya yansıtabilmek için fatura keser. Daha sonra da ihracat giderleri karşılığı yansıtılan faturanın kaydı yapılır.

120 ALICILAR HS
120.20.27. ...İmalatçı.... KDV ve Ödemeler
320 SATICILAR HS
320.20.22.İmalatçı ... İhracat Giderleri
391 HESAPLANAN KDV
391.20.01. İzmir-Hesaplanan KDV
648 PASİF İHRACAT GELİRLERİ
648.20.09. İmalatçı.. .

Aracı şirketler KDV ödeyerek satın aldığı ihraç mallarına ilişkin KDV mahsup işlemlerini yapmaktadırlar. Ayrıca, imalatçının talep etmesi durumunda imalatçının ihraç kaydıyla satışlar nedeniyle iade olarak alacağı KDV onun adına vergi dairesinden imalatçının alacağından daha erken sürede tahsil edilebilmektedirler. Bu şekilde aracı şirketler vergi dairesinden aldığı KDV iadesini imalatçıya ödemeden önce çok büyük tutarlara ulaşan KDV iadelerini sermaye piyasalarında kendi adına değerlendirerek büyük kazançlar elde etmektedir.


Sonuç
Aracı ihracat şirketleri ortaklarının bir organizasyon altında toplanarak dünya pazarlarına yönlendirilmesi amacı ile kurulmuş şirketlerdir. Türkiye’de aracı ihracat şirketleri ile ilgili uygulamalar kanunlarla değil, tebliğlerle yapılmaktadır. Modelin işleyişi ile ilgili olarak yayınlanan bu tebliğlerde imalatçı firma ile aracı ihracat şirketi arasındaki tüm ilişkilerin aralarında yapacakları sözleşmeye göre yürütüleceği ifade edilmekte; ancak aracılı ihracatın nasıl yapılacağı ile ilgili bir düzenleme bulunmamaktadır. İhracat işlemlerini kaydi olarak yürüten aracı ihracat şirketi ve imalatçı arasında düzenlenen sözleşmelerde ise, ortaya çıkabilecek olası sorunlarda muhatabın imalatçı ya da tedarikçi olacağı ve aracı şirketlerin herhangi bir şekilde vergisel sorumluluk üstlenmeyeceğine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Küçük ve orta ölçekli işletmelerin ise kendi içinde yaşadığı sorunların yanında bir de bu tür aksaklıklarla uğraşmaları halinde büyük sorunlar yaşayacağı açıktır. Belirli standartlarda ihraç edilecek malı üreten imalatçının işi sadece kendi üretimi olmalı, ihracat gibi uzmanlık gerektiren işlerle uğraşmak zorunda olmamalı ve bu nedenle diğer taraflara muhatap olmamalıdır. İhracat riskini aracı şirket üstlenmelidir. Bu nedenle aracılı ihracat sisteminin işleyişi her iki taraf açısından yaptırımı olan mevzuatla şekillendirilmelidir.
Kaynakça
Ataman, Ümit ve Haluk Sumer. Dış Ticaret İşlemleri ve Muhasebesi. 7. Baskı. İstanbul:Alfa Basım Yayım Dağıtım , 2000.
Balabanis, George I. “Antecedents of Cooperation, Conflict and Relationship Longevity in an International Trade Intermediaries’ Supply Chain,” Journal of Global Marketing. Vol.12(2),1998.
Balabanis, George I. “Factors Affecting Export Intermediaries’ Service Offerings: The British Example,” Journal of International Business Studies. Vol. 31, Issue 1, (First Quarter, 2000).
Başar, Ayşe Banu Aracı İhracat Şirketlerinde İhracata Yönelik İşlemler ve Muhasebeleştirilmesi Yayınlanmamış Doktora Tezi, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2002.
Baykal, Cevdet “Cumhuriyetin 75. yılına DTM’nin KOBİ’lere ve SDŞ’lere Bakışı, İhracatta Sektörel Dış Ticaret Modeli ve Devlet Yardımları” Dış Ticaret Dergisi, Yıl 3, (Ekim 1998).
Bello, Daniel ve Nicholas Williamson, “The American Export Trading Company: Designing a New International Marketing Institution,” Journal of Marketing. Vol 49, (Fall 1985).
Czinkota, Micheal ve Ilkka Ronkainen, Global Marketing International Edition,. (Fort Worth: The Dryden Press, 1998).
Ergün, Özden ve Meral Gündüz. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin İhracata Yönlendirilmelerinde Bir Model: Sektörel Dış Ticaret Şirketleri. Ankara: İGEME Yayınları, 1997
Haigh, Robert W. “Thinking of Exporting ? Export Management Companies Could be The Answer”, Colombia Journal of World Business. Vol. 29 Issue: 4 (Winter 1994).
Peng, Mike W., Charles W.L.Hill, Denis Y.L.Wang, “Schumpeterian Dynamics Versus Williamsonian Considerations: A Test of Export Intermediary Performance,” Journal of Management Studies. Vol 37, Issue 2 (March 2000).
Peng, Mike, Anne Ilinitch, “Export Intermediary Firms: A Note on Export Development Research,” Journal of International Business Studies. Vol. 29, Issue 3, (Third Quarter, 1998).
Trade Secrets, KOBİ’lerin İhracat El Kitabı. Editör:Beratiye Öncü Ankara: International Trade Centre ve IGEME ortak yayını, 2000.
Wells Fargo ve Karin B Dulat. Exporting: from Start to Finance. 2nd Ed. United States: Liberty Hall Press, 1991.
www.malaysiaexports.com/inex9.2.direct.export.htm26.09.2000 tarihli web sayfası.
Yalçın, İbrahim “Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Sektörel Dış Ticaret Şirketi Olarak Örgütlenmeleri”, Dış Ticaret Dergisi Yıl 3, Sayı8, Ocak 1998.